В цій статті розглядаються деякі питання оподаткування діяльності в галузі зеленого туризму, в тому числі в частині, що стосується участі туриста у виготовленні продукції чи наданні послуг.

Туризм і збір за використання лісових ресурсів

В «ШБ» № 10/2007 на с. 3-4 ми зазначали, що зелений туризм передбачає, зокрема, організацію прогулянок і екскурсій на лоні природи, які можуть ставити за мету збір ягід, грибів, риболовлю тощо і проживання туристів за місцем прогулянок в наметах чи літніх будиночках тощо. Виявляється, що коли викорис­тання природних ресурсів має на меті комерційну користь, то це задоволення є платним, зокрема для його організатора.

Так, ст. 89 Лісового кодексу України встановлено, що спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду, зокрема для туристичних цілей, є платним. Порядок справляння платежів за використання природних ресурсів встановлені Постановою № 1012. Однак прямо розмір збору за спецвикористання лісових ресурсів в туристичних цілях нею не встановлено. Пунктом 6 Постанови № 1012 визначено, що розмір збору за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду для потреб мисливського господарства, культурно-оздоровчих, рекреаційних, спортивних і туристичних цілей та для проведення науково-дослідних робіт встановлюється виходячи з лімітів їх використання і такс на лісову продукцію та послуги з урахуванням їх якості й доступності. Такси на лісові ресурси державного значення затверджуються Кабміном, а такси (нормативи збору) на лісові ресурси місцевого значення — Радою міністрів АР Крим, обласними, Київською та Севастопольською міськими державними адміністраціями.

У п. 5.1 Інструкції № 91, що регламентує порядок справляння збору, визначено, що сума збору за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду обчислюється постійними лісокористувачами і проставляється у лісових квитках, які видаються лісокористувачам.

З вищенаведеного випливає, що туроператори, які займаються організацією зеленого туризму на лоні природи, повинні отримати в спеціалізованих лісогосподарських підприємствах спеціальний дозвіл на використання лісових ресурсів в туристичних цілях і сплачувати збір за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду, який (збір) є різновидом ресурсних платежів і належить до загальнодержавних податків і зборів. Сума такого збору відображається в податковому Розрахунку збору за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду, форма якого наведена в Інструкції № 91.

В цьому разі платниками збору має заповнюватися рядок 07 «Сума збору за використання корисних властивостей лісу». Для цього виду збору встановлено квартальний звітний період. Збір за спеціальне використання лісових ресурсів вноситься на рахунки органів (організацій), що видали дозволи:

- громадянами — вся сума, зазначена у дозволі;

- підприємствами, установами і організаціями — якщо сума становить не більше 5 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (85 грн).

- інші підприємства, установи та організації перераховують збір до бюджетів самостійно.

Що ж стосується зібраних туристами дарів природи (ягід, грибів, виловленої риби тощо), то право власності на них належить особі, яка їх зібрала (виловила) за умови, що такий збір (вилов) проведено відповідно до закону, місцевого звичаю або дозволу власника відповідної земельної ділянки. Це встановлено ст. 333 ЦКУ.

Відповідно, подальший їхній рух в цілях оподаткування слід розглядати як операції з постачання товарів. Якщо гриби чи ягоди турист продаватиме на базарі¹, то виручені від цього кошти є його власністю і доходом з джерелом його походження з України, який потрібно задекларувати і сплатити податок з доходів за ставкою 30 %. Це питання варто обумовити в договорі туристичного обслуговування. Якщо ж турист передасть зібрані гриби, наприклад, власнику садиби, то слід вести мову про одержання останнім подарунка.

Найм житлового приміщення для туристів

Сільський зелений туризм передбачає проживання туристів в садибах господарів в селі. Наймаючи житлове приміщення в селі для проживання туристів, туроператорам слід пам’ятати таке. Договір найму житла (його частини) укладається в письмовій формі (ст. 811 ЦКУ). Однак недотримання простої письмової форми договору не тягне за собою його недійсності. Тобто договір може бути укладено і в усній формі, і він буде дійсним. Тільки в разі виникнення спорів між сторонами при доведенні фактів укладення договору в усній формі вони не мають права посилатися на показання свідків. Предметом договору найму житла можуть бути помешкання, зокрема житловий будинок або його частина.

Туроператор, який бере на себе зобов’язання з розміщення туристів, повинен укласти з власником житла (садиби) основний договір його найму. А вже між туроператором і туристом укладається договір піднайму житлового приміщення. За договором піднайму житла наймач за згодою наймодавця передає на певний строк частину або все найняте ним помешкання у користування піднаймачеві. Розмір плати за користування житлом встановлюється договором піднайму (ст. 823 ЦКУ). При цьому не висувається вимога про те, що плата за піднайм житлового приміщення не повинна перевищувати плату за найм.

Відповідно до пп. 9.1.2 Закону про доходи орендар житла (туроператор) є податковим агентом і при виплаті орендної плати власнику житла повинен утримувати 15 % ПДФО і відображати відповідні відомості в ф. 1ДФ. В такому разі власник житла звільняється від обв’язку подання декларації про доходи.

Згідно з нормами ЦКУ нотаріальне посвідчення договору найму житла вимагається в разі укладення його на строк більше трьох років (ст. 793 ЦКУ). Проте пп. 9.1.4 Закону про доходи зобов’язує нотаріально посвідчувати договір найму житла, якщо стороною угоди є фізичні особи. Тому якщо туроператор не бере на себе зобов’язання із забезпечення туриста житлом (не надає послугу розміщення), а договір найму житла укладається ним з власником садиби самостійно, то в останнього виникає обов’язок з укладення договору в письмовій формі і його нотаріального посвідчення. В такому разі орендодавець зобов’язаний самостійно перерахувати до бюджету ПДФО протягом 40 календарних днів, наступних за останнім днем звітного кварталу. І за результатами року подати декларацію про доходи. Погодьтеся, що не кожен власник садиби на це погодиться. Тому простіше, якщо обов’язок із забезпечення «зеленого» туриста житлом братиме на себе туроператор.

Власнику садиби варто знати, що ліцензування послуг з розміщення і харчування туристів від нього не вимагається. Крім того, власник садиби не зобов’язаний сертифікувати приміщення, призначені для проживання туристів. Така потреба виникає тільки в тому разі, коли місць для розміщення туристів більше семи і власник житла зареєстрований як підприємець. Це виходить із Правил № 37 і Правил № 19.

Доходи від виготовлення туристами продукції

Всім відомо, що одна з основних цілей, яку переслідують «зелені» туристи в сільській місцевості, — це ознайомлення з побутом і звичаями селян. Але часто туристи виступають не пасивними спостерігачами за процесами, які відбуваються в садибі господаря чи в селі, а беруть у них безпосередню участь. Багато селян займаються народними промислами: розписують писанки, займаються гончарством, різьбою по дереву, плетінням тощо.

Крім того виконується звичайна робота по утриманню господарства в належному стані: догляд за свійськими тваринами і птицею, за городом. І часто туристи своїми руками також ліплять, вишивають, різьблять, допомагають по господарству тощо. Як наслідок, маємо той чи інший кінцевий результат їхньої праці. Наприклад, турист може розписати писанку — є готовий виріб. Може виплести тин з лози — є результат роботи.

Не виключено, що можуть створюватися окремо підприємства, діяльність яких спрямована на надання туристам такого роду послуг, як участь у створенні предметів народного промислу. Який статус цих виробів і результатів його роботи? Пряму відповідь на ці запитання в законодавстві знайти важко. І було б добре, якби вони були врегульовані спеціальним законом. Тому спробуємо знайти на них відповіді, виходячи з наявної законодавчої бази.

Так, відповідно до норм ЦКУ

За договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу (ст. 837 ЦКУ).

За договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором (ст. 901 ЦКУ).

В обох випадках вимагається наявність замовлення. Селянин не може виступати замовником послуг чи робіт перед туристом, тому що статус останнього забороняє йому здійснювати будь-яку оплачувану діяльність. Скоріше навпаки — турист виступає замовником послуги перед селянином або туроператором. Наприклад, селянин не може замовити сапання картоплі туристу і передачі йому готового результату (чистого від бур’янів поля). Проте турист може виконати таку роботу за своїм бажанням. Чи є тут результат, який підлягає передачі селянину? З одного боку ні, бо не було замовлення, не можуть бути пред’явлені жодні вимоги щодо якості і строку виконання роботи. А з другого так, бо результат є: турист просапав картоплю. Може бути так, що селянин на замовлення іншого селянина має скосити траву. Але турист виявляє бажання взяти в цьому участь і частково чи повністю самостійно її косить. В такому разі турист виступає нібито найманим працівником у селянина-виконавця.

В даному разі маємо ситуації, коли робота виконується і послуги надаються, але без замовлення і без обов’язку їх приймати, оплачувати і т.і. Тому, на думку автора, це є основним аргументом, який дозволяє стверджувати, що в селянина не виникає дохід від безоплатно наданих йому послуг чи безоплатно виконаних для нього робіт. Це саме стосується і підприємства, якщо воно спеціалізується на наданні такого роду послуг туристам.

Тепер розглянемо таку ситуацію. Селянин займається розписом писанок і їхнім продажем. Турист купує тур, фактично купує собі право долучитися до процесу їх розпису. Чи вже окремо платить за право спробувати себе в якомусь ремеслі. Будемо вважати, що виходить у нього не гірше, ніж у селянина, і розписав він добрий десяток писанок. Чия власність писанки?

Статтею 332 ЦКУ встановлено, що Право власності на рухому річ, створену особою шляхом переробки з матеріалу, що їй не належить, набувається власником матеріалу за його бажанням, якщо інше не встановлено договором або законом (частина 3).

Якщо вартість переробки і створеної нової речі істотно перевищує вартість матеріалу, право власності на нову річ набуває за її бажанням особа, яка здійснила таку переробку. У цьому разі особа, яка здійснила переробку, зобов’язана відшкодувати власникові матеріалу моральну шкоду (частина 4).

Власник матеріалу, який набув право власності на виготовлену з нього річ, зобов’язаний відшкодувати вартість переробки особі, яка її здійснила, якщо інше не встановлено договором (частина 5).

Автор вважає, що саме ця стаття і дає нам відповідь на поставлене запитання. Писанки можуть стати власністю туриста, якщо він виявив таке бажання, і господар не виявив бажання стати їхнім власником. Якщо ж господар виявив бажання стати власником писанок, то у нього виникає обов’язок заплатити турис­тові за роботу. Але оскільки договором туристичного обслуговування не передбачається оплата туристу робіт, які він виконуватиме, і статус туриста забороняє йому здійснювати оплачувану діяльність, то і господар вільний від обов’язку з відшкодування туристу вартості робіт з виготовлення писанок.

Як можна зауважити, в ч. 3 ст. 332 ЦКУ нічого не сказано про те, чи повинна особа, яка виготовила річ (з дозволу власника) з чужого матеріалу і виявила бажання стати її власником, відшкодувати власнику матеріалів їхню вартість. Однак зі змісту ч. 4 і ч. 5 цієї статті виходить, що власник матеріалу, якщо він не виявив бажання набути права власності на виготовлену річ, має право вимагати відшкодування йому вартості матеріалів.

Виходячи з цього аналогічним чином повинні організувати в себе облік і підприємства, які спеціально надають туристам можливість приймати участь в процесі виготовлення тих чи інших предметів. Тобто вони не зобов’язані виплачувати туристу заробітну плату чи винагороду за договором підряду чи про надання послуг за роботу, яку той виконує. Все виготовлене туристом переходить у його власність, якщо він висловлює таке бажання. А підприємство має право на відшкодування вартості використаних матеріалів. Тому зважаючи на особливості нашого податкового законодавства в договорі про надання туристу такого роду послуг можна обумовити, що:

- вся продукція (товари, речі тощо), виготовлена туристом в процесі його трудової участі у таких виробничих процесах, стає його власністю;

- внесена туристом плата складається з плати за право брати участь у виробничих процесах і відшкодування вартості використаних ним матеріалів.

Або навпаки, можна обумовити, що

- вся продукція (товари, речі тощо), виготовлена туристом в процесі його трудової участі у таких виробничих процесах, є власністю підприємства;

- внесена туристом плата є платою за право брати участь у виробничих процесах.

Якщо в цьому випадку турист має бажання взяти собі один чи кілька зразків виготовлених виробів, то слід до умов договору додати, що «внесена» туристом плата є платою за право брати участь у виробничих процесах і платою за зразок виробу.

В такому разі підприємство застрахує себе від того, що хтось може розцінювати вироблені туристом речі і набуті ним у власність як безоплатна поставка товарів з боку підприємства і не визнавати понесені витрати такими, що використані не в господарській діяльності. Зіпсовані туристом вироби можна розцінювати як брак з відповідним його врахуванням в обліку. Виготовлену туристами продукцію можна безпроблемно продавати. В будь-якому випадку понесені підприємством витрати — це витрати операційної діяльності і валові витрати.

Зрозуміло, що наведене автором — це лише спроба розібратися в порядку оподаткування окремих послуг суб’єктів туристичної галузі, які фактично мають місце, але з точки зору оподаткування нібито не існують. Все впирається в законодавче регулювання цього питання. І, як бачимо, відображення супутніх (характерних) зеленому туризму туристичних послуг в обліку в значній мірі залежить від правильної класифікації подій, що мають місце. Наскільки це вдалося автору, судити читачеві.

¹ Турист має право спробувати себе в якості торговця на базарі.

Нормативна база

1. Порядок № 1012 - Порядок справляння збору за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 06.07.98 р. № 1012.

2. Правила № 19 - Правила користування готелями й аналогічними засобами розміщення та надання готельних послуг, затверджені наказом Державної туристичної адміністрації України від 16.03.2004 р. № 19.

3. Інструкція № 91 - Інструкція про механізм справляння збору за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду, затверджена наказом Державного комітету лісового господарства України, Міністерства фінансів України, Міністерства економіки України, Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України, Державної податкової адміністрації України від 15.10.99 р. № 91/241/129/236/565.